Conformément aux dispositions de l’article 268 du Code Général des Impôts,
S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre :
1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ;
2° D'autre part, selon le cas :
a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ;
b) soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués.
Lorsque l'opération est réalisée par un fiduciaire, les sommes mentionnées aux a et b du 2° s'apprécient, le cas échéant, chez le constituant.
Ainsi, aux termes de l’article 268 du Code Général des Impôts, dès lors que "l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée", la T.V.A. est applicable sur la marge.
Aux termes d’une Instruction en date du 30 Décembre 2010 (Bulletin Officiel des Impôts 3 A-9-10), l’Administration Fiscale a ajouté un critère supplémentaire aux dispositions de l’article 268 du C.G.I., savoir, l’identité de qualification entre le bien acquis et le bien vendu.
A défaut d’identité de qualification juridique, l’Administration Fiscale considère que seule la T.V.A. sur le prix de vente du bien en cause est applicable.
Récemment la réponse ministérielle Vogel précisait « …afin de rétablir la sécurité juridique des opérations d'aménagement foncier (...), y compris pour les opérations en cours, dans le cas de l'acquisition d'un terrain ou d'un immeuble répondant aux conditions de l'article 268 du CGI qui n'a pas ouvert droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, que ces ventes puissent bénéficier du régime de la marge dès lors que seule la condition d'identité juridique est respectée » (rép. min. : JO Sén. 17.05.2018 p. 2361 n° 04171 ; rép. min. : JO AN 12.06.2018 p. 5030 n° 5999).
Le Tribunal Administratif de Grenoble (TA Grenoble 29 06 2017 n°1504042) devait condamner cette position en relevant l’illégalité de l’instruction qui ajoutait un critère qui ne résulte en aucun cas du texte de l’article 268 du C.G.I.
"l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de livraison de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert de droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée……….contrairement à ce que soutient l’Administration, il ne ressort pas de ces dispositions que les terrains revendus comme terrains à bâtir doivent nécessairement avoir été acquis comme terrain n’ayant pas le caractère d’immeuble bâti ; que dès lors le fait pour la société requérante de procéder à la vente de terrains à bâtir issus d’acquisition portant sur des immeubles bâtis et leurs terrains d’assiette ne fait pas obstacle à l’application des dispositions de l’article 268 précité"
Pour autant, l’administration a réitéré sa position dans une réponse ministérielle Guidicceli du 7 septembre 2017 (Question n°00904), aux termes de laquelle , le ministre indique qu’il n’était pas prévu de réexaminer le régime de TVA applicable aux opérations immobilières.
La Cour administrative d'appel de Lyon devait confirmer le jugement du Tribunal Administratif de Grenoble en affirmant :
" L’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux livraisons de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition".
Contrairement « à ce que soutient le ministre, en se prévalant de sa doctrine, laquelle ne saurait légalement fonder une imposition, la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification juridique du bien acheté ont été modifiées avant la cession est sans incidence sur l'application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge au sens de l'article 268 du Code général des impôts ». (CAA Lyon 20 12 2018 n°17LY03359)
La Doctrine Administrative ainsi que les directives émanant des réponses ministérielles sont sèchement condamnées par les Juges d’Appel qui considèrent :
- qu’aucune condition d’identité ne saurait être exigée pour l’application de la T.V.A. sur la marge,
- que seul le critère légal édicté par l’article 268 du C.G.I., qui réside dans le fait que l’acquisition ait ouvert droit à déduction ou non, conditionne l’application de la T.V.A. sur la marge.
N’en déplaise au Ministère de l'économie et des finances, la "sécurité juridique" sera d’autant mieux assurée que la loi sera strictement appliquée, sans les incessantes interventions des Administrations toujours tentées de rajouter à la loi.
Me Gérard ROMAIN
Avocat au Barreau de Grasse - Conseil Fiscal
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